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境外分支机构取得利息如何适用税
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零税率应税服务适用免抵退税管理
来源:     作者:     发布日期:2013-05-15

    近期,《国家税务总局关于〈营业税改征增值税试点地区适用增值税零税率应税服务免抵退税管理办法(暂行)〉的公告》(2012年第13号公告,以下简称办法)发布,明确自2012年1月1日起,试点地区提供零税率应税服务并认定为增值税一般纳税人的单位和个人(以下简称零税率应税服务提供者),在营业税改征增值税试点以后提供的国际运输服务、向境外单位提供的研发服务和设计服务,适用增值税零税率,实行免抵退税办法,并不得开具增值税专用发票。

    免抵退税的计算与会计处理

    办法中的免抵退税办法,是指零税率应税服务提供者提供零税率应税服务免征增值税,相应的进项税额抵减应纳增值税税额(不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税税额),未抵减完的部分予以退还,其退税率为在境内提供对应服务的增值税税率。零税率应税服务提供者如同时有货物出口,可结合现行出口货物免抵退税公式一并计算免抵退税。应当注意的是,零税率应税服务是按照取得的全部价款扣除支付给非试点纳税人价款后的余额计算免抵退税额,依上所述,零税率应税服务提供者向境外单位提供规定范围内的服务与出口货物的免抵退税计算原理相同,所不同之处是零税率应税服务是按征税率来计算退税的,征退税率之差为零不会产生免抵退税不得免征和抵扣税额,而出口货物会存在征退税率不一致的情况,容易产生免抵退税不得免征和抵扣税额,同时影响应纳税额的计算。其公式为:

    当期免抵退税额=当期零税率应税服务免抵退税额+当期出口货物免抵退税额=当期零税率应税服务免抵退税计税价格×外汇人民币牌价×零税率应税服务退税率+当期出口货物的离岸价格(收齐当期和前期单证并信息齐全)×外汇人民币牌价×出口货物退税率。

    1.当期应纳税额<0时,且当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时,当期应退税额=当期期末留抵税额;

    当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额;

    当期期末留抵税额>当期免抵退税额时,当期应退税额=当期免抵退税额,当期免抵税额=0;

    当期期末留抵税额为当期《增值税纳税申报表》的“期末留抵税额”。

    2.当期有应纳税额时,当期免抵税额=当期免抵退税额。

    3.当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)-上期留抵进项税额。

    4.当期免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(出口货物征税税率-出口货物退税率)。

    零税率应税服务的退税税率,国际运输为11%,研发服务和设计服务为6%。现以向境外单位提供的研发服务兼有出口货物的公司为例加以说明。

    上海某高新技术研发公司为增值税一般纳税人,从事自主研发、设计软件并委托其他企业生产加工后收回出口业务,拥有进出口经营权并办理了出口退(免)税认定手续。2012年4月,该公司报关出口了一批100万美元自主研发委托加工收回的A产品,根据《国家税务总局关于扩大适用免抵退税管理办法企业范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第18号)规定,可以享受免抵退税政策。同时,该公司在2月与国外客户签订了一份软件研发项目的合同,技术出口合同登记证上的成交价格为100万美元,其中包括支付给项目研发合作伙伴北京A公司的20万美元费用。按照合同规定,研发软件必须在4月交付使用,现已完成,国外客户支付了全部研发款项(不考虑按比例提前预付研发费因素)。假设当月1日人民币对美元汇率中间价为6.3,A产品的征税率为17%,退税率为16%,研发服务征退税率为6%,该公司发生业务及计算免抵退税如下:

    1.发生内销销售收入(不含税价)200万元,销项税额为34万元。

    借:应收账款——××公司 2340000

    贷:主营业务收入——内销收入 2000000

    应交税费——应交增值税(销项税额) 340000。

    2.发生委托加工费4705882元,进项税额为80万元,上期无留抵税额。

    借:委托加工物资——A产品 4705882

    应交税费——应交增值税(进项税额) 800000

    贷:银行存款 5505882。

    3.A产品作入库核算

    借:库存商品——A产品

    4705882

    贷:委托加工物资——A产品 4705882。

    4.收到A产品100万美元的出口款项,其中40万美元未在当期收齐出口报关单(退税专用联),60万美元在当期全部收齐单证且信息齐全。收到国外客户支付的100万美元研发费,取得全部凭证并扣除支付给北京A公司的20万美元。

    外销收入=(1000000+1000000-200000)×6.3=11340000(元)。

    借:应收账款——外汇账款(国外客户) 11340000

    贷:主营业务收入——外销收入 11340000。

    5.计算免抵退税不得免征和抵扣税额

    当期免抵退税不得免征和抵扣税额=1000000×6.3×(17%-16%)+(1000000-200000)×6.3×(6%-6%)=63000(元)。

    借:主营业务成本——出口商品 63000

    贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出)

    63000。

    6.计算应退税额、免抵税额

    当期应纳税额=340000-(800000-63000)-0=-397000(元)。

    因40万美元的出口货物当期未收齐单证,不并入当期的免抵退税计算,应当在收齐单证的所属期进行免抵退税计算,所以,当期免抵退税额=(1000000-400000)×6.3×16%+(1000000-200000)×6.3×6%=907200(元)。

    由于期末留抵税额小于免抵退税额,应退税额=期末留抵税额=397000(元)。

    免抵税额=907200-397000=510200(元)。

    该公司可根据以上计算的数额在当期申报期内,填报《免抵退税申报汇总表》及其附表、《应税服务(研发、设计服务)免抵退税申报明细表》、当期《增值税纳税申报表》、免抵退税正式申报电子数据,并提供下列原始凭证:零税率应税服务收入相对应的《技术出口合同登记证》复印件、与境外单位签订的研发设计合同、提供零税率应税服务的发票、《向境外单位提供研发、设计服务收讫营业款明细清单》、从与签订研发设计合同的境外单位取得收入的收款凭证、主管税务机关要求提供的其他凭证,于5月15日前向税务机关申报免抵退税(不考虑节假日顺延)。同时,注意出口货物免抵退税的申报报表及资料按原规定要求不变,此例不再表述。

    7.5月末,根据税务机关审批的汇总表做账

    借:其他应收款——应收出口退税(增值税) 397000

    应交税费——应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额) 510200

    贷:应交税费——应交增值税(出口退税) 907200。

    8.按政策规定,实现退税款时

    借:银行存款 397000

    贷:其他应收款——应收出口退税(增值税)397000。

    办理免抵退税的注意事项

    一是出口退(免)税认定。根据办法规定,零税率应税服务提供者在营业税改征增值税试点后提供的零税率应税服务,在申报办理零税率应税服务免抵退税前,应向主管税务机关办理出口退(免)税认定,并提供以下资料:(1)银行开户许可证;(2)从事水路国际运输的应提供《国际船舶运输经营许可证》;从事航空国际运输的应提供《公共航空运输企业经营许可证》,且其经营范围应包括“国际航空客货邮运输业务”;从事陆路国际运输的应提供《道路运输经营许可证》和《国际汽车运输行车许可证》,且《道路运输经营许可证》的经营范围应包括“国际运输”;从事对外提供研发设计服务的应提供《技术出口合同登记证》。如果在认定之前发生了零税率应税服务,应及时补办出口退(免)税认定,再按相关规定申报免抵退税。

    二是免抵退税申报程序。零税率应税服务提供者提供零税率应税服务,应在财务作销售收入次月(按季度进行增值税纳税申报的为次季度)的增值税纳税申报期内,向主管税务机关办理增值税纳税和免抵退税相关申报,并于收入之日次月起至次年4月30日前的增值税纳税申报期内收齐有关凭证,向主管税务机关如实申报免抵退税。如果兼有出口货物业务的,可根据《财政部、国家税务总局关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》(财税〔2002〕7号)的规定,企业将货物报关离境并按规定作出口销售,在办理完增值税纳税申报后,应于每月15日前(逢节假日顺延),向主管国税机关申报办理免抵退税。具体的申报时限是在出口货物报关出口之日起的90天内,收齐出口货物退税所需的单证,使用国家税务总局认可的出口货物退税电子申报系统生成电子申报数据,如实填写出口货物各种退税申报表,向税务机关申报办理出口货物免抵退税手续。如果到期之日超过了当月的免抵退税申报期,可以在次月的免抵退税申报期内进行申报。否则,主管税务机关应当视同内销货物予以征税。

    三是免抵退税申报资料。出口货物免抵退税的申报资料按原规定不变,零税率应税服务应按不同服务项目分别提供资料。如对外提供研发、设计服务的零税率应税服务提供者办理增值税免抵退税申报时,应提供《免抵退税申报汇总表》及其附表;《应税服务(研发、设计服务)免抵退税申报明细表》、当期《增值税纳税申报表》等资料。提供国际运输的零税率应税服务提供者办理增值税免抵退税申报时,应提供《免抵退税申报汇总表》及其附表、《零税率应税服务(国际运输)免抵退税申报明细表》等资料。

    需要注意,由于零税率应税服务提供者使用的出口货物退(免)税申报系统目前没有升级到位,所需提供国际运输明细表、研发、设计服务明细表及明细清单无法在系统中出具,具体操作应根据试点地区税务机关的要求按暂行办理进行管理。

    不予办理免抵退税的范围

    一是零税率应税服务提供者从境内载运旅客或货物至国内海关特殊监管区域及场所、从国内海关特殊监管区域及场所载运旅客或货物至国内其他地区以及在国内海关特殊监管区域内载运旅客或货物,不属于国际运输服务。同时,向国内海关特殊监管区域内单位提供研发服务、设计服务不实行免抵退税办法,其业务应按规定征收增值税。

    二是新零税率应税服务提供者自发生首笔零税率应税服务之日(国际运输企业以提单载明的日期为准,对外提供研发、设计服务企业以收款凭证载明日期的月份为准)起6个月内提供的零税率应税服务,按月分别计算免抵税额和应退税额。税务机关对6个月内各月审核无误的应退税额在当月暂不办理退库,在第七个月将各月累计审核无误的应退税额一次性办理退库。自第七个月起,新零税率应税服务提供者提供的零税率应税服务,实行按月申报办理免抵退税。

    三是新零税率应税服务提供者,是指在营业税改征增值税试点以前未发生过办法第一条所列的零税率应税服务的零税率应税服务提供者。零税率应税服务提供者在办理出口退(免)税认定时,应向主管税务机关提供证明在营业税改征增值税试点以前发生过零税率应税服务的资料,不能提供的,主管税务机关认定为新零税率应税服务提供者。

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