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企业股权投资损失所得税政策解读和申报操作
来源:     作者:     发布日期:2014-02-28

 

 

  2013年刚刚过去,对企业来说,如何正确做好年度企业所得税申报也是大事一桩。前不久,某企业财务人员来电话咨询,说是该企业在2013年年底企业所得税申报时,申报的资产损失将主要是投资损失,该企业投资三家控股子公司按照权益法确认的投资损失是否可以扣除?如果可以税前扣除,是否需要国税部门的审批?
  这一问题经常会有企业财务人员咨询。股权投资损失一般可分为股权持有损失和股权处置损失。那么,股权投资损失是否都可以在税前扣除?税务上又如何处理呢?这几天,我查阅了相关政策并结合实务对企业股权投资损失所得税政策进行解析,一来解答上述企业财务人员的问题,二来以期对以后碰到此类问题的财务人员有所帮助。
  
  一、股权处置损失的政策规定及税务处理  
  股权处置损失是企业因收回、转让、处置清算股权投资的收入减去股权投资成本后的余额。是指投资方对所持有的被投资方的股权进行处置所形成的损失。
  根据《企业所得税法》及其实施条例的规定,转让财产收入为所得税应税收入。转让财产收入是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。《企业所得税法》第十四条规定,企业对外投资期间,投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。《企业所得税法实施条例》第七十一条又继续补充解释,企业所得税法第十四条所称投资资产,是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。根据上述规定,股权转让收入为应税收入,应缴纳企业所得税,股权成本在股权持有期间不得扣除,只有在股权转让或处置时方能扣除。这是《企业所得税法》对股权转让所得税业务的一般性规定。
  如果投资方在股权转让过程中没有取得收益,而发生股权转让损失,投资方应如何进行所得税处理?《企业所得税法》第八条进一步明确,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第三十二条进一步对税法准予扣除的损失范围进行具体规定,《企业所得税法》所称的损失,是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失,转让财产损失,呆账损失,坏账损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。根据上述规定,这里的财产转让损失应该包括股权转让损失。因为顾名思义,转让财产损失,是指企业转让财产的所得,不足以全部抵免企业因获得该项财产而发生的对价支出,两者之间的差额就属于企业的转让财产损失。因为企业所得税法规定财产转让收入包括股权转让收入,而根据《企业所得税法》第八条与取得收入有关的损失准予在计算应纳税所得额时扣除的规定,因此,财产转让损失自然也包括股权转让损失。因此,从上述规定可以看出,股权处置损失是允许进行税前扣除的。
  
  根据国家税务总局公告2010年第6号国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》和《企业所得税法》第八条及其有关规定,自2010年1月1日起,企业对外进行权益性(以下简称股权)投资所发生的损失,在经确认的损失发生年度,作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。因此,企业发生的股权处置损失可以作为企业损失在经确认的损失发生年度进行一次性扣除。比如,甲企业将持有的乙公司股权转让给丙公司的行为,是该企业的股权处置行为,如果该项股权处置发生的股权投资损失为300万元,那么这300万元作为股权处置损失可以在损失发生的当期确认扣除。
  
  二、股权持有损失的政策规定及税务处理  
  股权持有损失是指投资方在股权持有期间,由于被投资方企业状况恶化所形成的损失。
  
  (一)五类股权投资损失可以税前扣除
  
  对于企业股权持有期间发生的股权投资损失,根据《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)规定,符合以下五类情形之一的股权持有期间的股权投资损失可以在计算应纳税所得额时进行扣除。即企业的股权投资符合下列条件之一的,减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资,可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除:(一)被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销,或者被依法注销、吊销营业执照的;(二)被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已连续停止经营3年以上,且无重新恢复经营改组计划的;(三)对被投资方不具有控制权,投资期限届满或者投资期限已超过10年,且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的;(四)被投资方财务状况严重恶化,累计发生巨额亏损,已完成清算或清算期超过3年以上的;(五)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。可见,投资方在股权持有期间,由于被投资方发生了财税〔2009〕57号文规定的五类情形而发生的股权投资损失,可以在损失发生当期确认扣除。
  
  (二)股权投资资产减值损失不允许税前扣除
  
  根据《企业所得税法》第十条第七项规定,未经核定的准备金支出不得在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得法实施条例》第五十五条指出,未经核定的准备金支出,是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。因此,根据上述所得税相关政策规定,除上述五类情形的股权投资损失外,企业长期股权投资持有期间所核算的股权投资减值准备不允许税前扣除。比如,甲企业2012年年初以200万元现金投资入股某上市公司,2012年年底,由于该上市公司经营状况恶化导致甲企业可收回金额低于账面价值,甲企业据此计提资产减值损失50万元并计入当期损益。根据现行税法规定,企业该项资产减值损失不得在税前扣除,申报时应当调增应纳税所得额50万元。
  
  (三)按照权益法核算的长期股权投资损失不得在税前扣除
  
  按照企业会计准则规定,企业采用权益法核算长期股权投资时,当被投资单位当年发生净亏损,投资方按照持股比例计算应分担的份额,在减少长期股权投资的账面价值同时,确认当期投资损失。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定,企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。因此,除非符合财税〔2009〕57号文规定的五种情形,否则,按照税法规定,对被投资企业正常经营期间的发生的经营亏损按照权益法计算的股权投资损失是不能在税前进行扣除的。据此,上述来电话咨询的这家投资企业对三家子公司正常经营的亏损按照权益法分配的投资损失不能进行税前扣除。
  
  三、股权投资损失扣除程序和要求  
  (一)股权投资损失扣除的时间限制
  
  国家税务总局公告2011年第25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(以下简称25号公告)第四条规定,企业实际资产损失,应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失,应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件,且会计上已作损失处理的年度申报扣除。
  
  因此,股权投资损失要在实际发生或者符合法定资产损失确认条件,而且必须会计上已经作损失处理的年度申报扣除。如果实际损失已经发生,但未作会计处理的,也不允许进行税前扣除。
  
  (二)股权投资损失申报扣除具体要求
  
  1.申报时间
  
  根据25号公告规定,企业发生的资产损失,应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失,不得在税前扣除。企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时,可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。属于专项申报的资产损失,企业因特殊原因不能在规定的时限内报送相关资料的,可以向主管税务机关提出申请,经主管税务机关同意后,可适当延期申报。
  
  25号公告不再要求企业税前扣除履行事前审批或者备案,而是统一为申报损失扣除。企业发生的股权投资损失,应该在企业所得税年度汇算清缴申报时,按照规定的程序和要求一并向税务机关申报扣除。福建省国家税务局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》补充规定的公告(福建省国家税务局公告〔2012〕1号)补充规定,企业资产损失申报税前扣除,应在年度终了后五个月内完成。专项申报的资产损失,企业因特殊原因不能在规定的时限内报送相关资料的,可以向主管税务机关提出申请,经主管税务机关同意后,可适当延期申报。
  
  根据福建省国家税务局公告〔2012〕1号补充规定,根据25号公告,企业发生的资产损失应向主管税务机关申报后方能在税前扣除,对未经申报以及未按规定申报而自行扣除的损失,不得在税前扣除,并按《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定处理。
  
  2.申报形式
  
  根据25号公告规定,企业的股权投资损失应当逐项以专项申报的方式,在进行年度企业所得税汇算清缴申报时,向主管税务机关申报扣除。
  
  根据福建省国家税务局公告〔2012〕1号补充规定,实行企业所得税网上申报的纳税人,对其发生的资产损失,应通过福建省国家税务局“易财税”——企业财税服务平台网上申报系统进行申报。企业完成网上申报后,于5月31日前,向主管税务机关报送纸质材料,同时需对清单申报和专项申报的资产损失的证据资料完整留存备查。
  
  3.股权投资损失确认
  
  25号公告四十一条和四十二条规定,企业股权投资损失应依据以下相关证据材料确认:(一)股权投资计税基础证明材料;(二)被投资企业破产公告、破产清偿文件;(三)工商行政管理部门注销、吊销被投资单位营业执照文件;(四)政府有关部门对被投资单位的行政处理决定文件;(五)被投资企业终止经营、停止交易的法律或其他证明文件;(六)被投资企业资产处置方案、成交及入账材料;(七)企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资(权益)性损失的书面申明;(八)会计核算资料等其他相关证据材料;(九)被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销、吊销营业执照、停止生产经营活动、失踪等,应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。上述事项超过三年以上且未能完成清算的,应出具被投资企业破产、关闭、解散或撤销、吊销等的证明以及不能清算的原因说明。
  
  企业股权投资损失应当在企业所得税年度汇算清缴申报时,逐项(或逐笔)报送申请报告,同时按照25号公告第41条和42条相关规定要求报送会计核算资料和其他相关的纳税资料。如果企业在申报股权投资损失税前扣除过程中不符合要求的,税务机关应当要求其改正,企业拒绝改正的,税务机关有权不予受理。
  
  4.申报材料
  
  根据福建省国家税务局公告〔2012〕1号补充规定,企业发生属于25号公告第十条规定范围的资产损失,应在企业所得税年度申报时以专项申报的方式向主管税务机关申报税前扣除,并提交《资产损失专项申报明细表》(附表2,一式三份),逐项(或逐笔)报送《资产损失专项申请报告表》(附表4,一式三份),同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。
  
  企业应附送的会计核算资料及其他相关的纳税资料,包括:记账凭证;与取得资产有关的原始凭证;处置非货币资产取得收入的相关票据;25号公告规定的其他内部、外部证据材料。上述资料原件,企业作为会计核算凭证入账的,以复印件报送,并加盖“与原件相符”印戳。
  
  企业发生属于专项申报的资产损失金额,占该类资产计税基础10%以上,或减少当年应纳税所得额、增加亏损额10%以上,或发生自然灾害、永久或者实质性损害导致资产损失证据灭失,不能在专项申报时提供相关证据材料的,应在资产损失证据灭失之前报主管税务机关,并在专项申报时提供中介机构的鉴证报告。
  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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